GMS : justification difficile du caractère commercial des aides accordées
Cet arrêt concerne la GMS mais le raisonnement s’applique à l’ensemble des sphères économiques.
Selon la jurisprudence, une aide consentie est qualifiée de commerciale si la société aidante peut justifier qu'elle entretient des relations commerciales significatives avec la société aidée et qu'elle en retire un intérêt. Cette justification est parfois délicate à apporter en cas d'existence à la fois de relations commerciales et financières entre les deux sociétés.
En principe, les aides de toute natures consenties à une autre entreprise sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt, à l'exception des aides à caractère commercial. Il résulte de cette règle que :
- les aides à caractère commercial sont déductibles pour la totalité de leur montant des résultats de la société aidante, sous réserve qu’elles soient accomplies dans l’intérêt de l’exploitation, c'est-à-dire qu'elles relèvent d'un acte normal de gestion, et qu'elles n'aient pas pour contrepartie une augmentation de l'actif. Ces conditions ne sont pas exigées lorsque ces aides sont consenties ou supportées en faveur d’un débiteur faisant l’objet d'un plan de sauvegarde, ou d'un plan de redressement, ou d'un accord de conciliation constaté ou homologué dans les conditions prévues à l'article L. 611-8 du code de commerce ;
- les aides à caractère financier ne sont pas déductibles, sauf si elles sont accordées à une entreprise en difficulté financière soumise à une procédure collective ou de liquidation. Dans cette situation, elles sont déductibles à hauteur de la situation nette négative de l'entreprise qui en bénéficie et, pour le montant excédant cette situation nette négative, à proportion des participations détenues par d'autres personnes que l'entreprise qui consent les aides.
Présente un caractère commercial l’aide trouvant son origine dans des relations commerciales entre deux entreprises et consentie soit pour maintenir des débouchés, soit pour préserver des sources d'approvisionnement. En revanche, l’abandon de créance doit être qualifié de financier lorsque simultanément la nature de la créance (prêt, avance…), les liens existants entre l’entreprise créancière et l’entreprise débitrice exclusifs de toute relation commerciale ainsi que les motivations de l’abandon présentent un caractère strictement financier.
La qualification de l'aide résulte de l'ensemble des éléments de fait ou de droit relevé au moment où elle a été consentie, tels, notamment :
- la nature et le montant de la créance abandonnée ou de la somme versée ;
- les relations existant ou ayant existé entre l'entreprise créancière et l'entreprise débitrice ;
- les motivations réelles ayant conduit à abandonner la créance.
La détermination de la qualification de l’aide ne présente pas de difficultés particulières lorsque tous les éléments d'appréciation permettent, en raison de leur homogénéité, de conclure avec certitude au caractère exclusivement commercial ou financier de l'abandon. En revanche, la qualification peut être délicate dans les cas où les éléments d'appréciation sont aussi divers qu'hétérogènes en raison, par exemple :
- du fait que l'avantage consenti à une entreprise a consisté dans le versement de subvention ou de sommes « innommées » ;
- de l'existence simultanée de relations commerciales ou financières et d'autres liens entre la société créancière et la société débitrice (relations de mère à fille, sociétés dépendant d'un même groupe, sociétés sœurs, etc.) ;
- de la constatation de relations commerciales ou financières antérieures, intermittentes ou concomitantes.
Dans ces cas, le caractère de l'abandon doit être principalement recherché dans les motivations qui ont conduit à abandonner la créance ou à consentir un avantage de trésorerie :
- si ces raisons revêtent un aspect commercial marqué et prédominant, l'abandon est commercial ;
- dans le cas contraire, l'abandon est financier.
Dans une affaire, une SAS exploitant une grande surface détenait une filiale qui était l'associée unique d'une SNC. Cette dernière exploitait une supérette dans la même ville que la SAS. La SAS disposait de l’usufruit temporaire des titres de cette SNC. Au titre de son exercice clos au 31 décembre 2013, la SAS a abandonné le compte courant d’associé qu’elle détenait au sein de la SNC. Elle a déduit la somme correspondante de son résultat fiscal, estimant que cet abandon du compte courant présentait un caractère commercial. Devant les juges du fond, la SAS justifiait l'aide accordée par le souci d'éviter que la SNC ne soit en faillite, compte tenu de son faible niveau d'activité et de son actif net négatif, et de faire obstacle à l'installation d'un concurrent dans la même zone d'implantation commerciale. Ces arguments n’ont pas convaincu les juges, qui ont relevé que :
- la SAS n’était pas la société mère de la SNC, elle n’était qu’usufruitière temporaire des parts de cette société ;
- les relations commerciales entre la SNC et la SAS n'ont porté que sur un très faible montant au regard du chiffre d'affaires de la SNC au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013 ;
- l'abandon du compte courant d'associé a permis la valorisation des parts de la SNC dans l'actif de la filiale de la SAS et donc indirectement celle des propres parts de la SAS, d’autant que cet abandon est intervenu quelques jours avant la résiliation de l'usufruit et l'opération de dissolution sans liquidation de la SNC au profit de la filiale.
Au vu de ces éléments, les juges du fond en ont conclu que la SAS ne justifiait ni d'une relation commerciale développée avec la SNC ni que l'abandon de son compte courant d'associé aurait eu une influence sur sa propre activité commerciale. Ils ont alors jugé que cet abandon devait être regardé comme essentiellement destiné à sauvegarder indirectement sa participation dans sa filiale et à assainir la situation financière de la SNC, et qu'ainsi il relevait de la catégorie des aides financières exclues des charges déductibles (CAA Nantes 13 janvier 2023).
Dans une autre affaire, une société holding qui exerce une activité de prestation de services au profit de ses filiales a accordé à l’une d’elles deux avoirs correspondant à des annulations de prestations de services qu’elle lui a facturées. Estimant que les créances ainsi annulées portaient sur un abandon de créance à caractère commercial, elle a procédé à la déduction des sommes correspondantes. Pour les juges d'appel, l'abandon de créances a été motivé exclusivement par le souci de ne pas dégrader davantage la situation financière de la filiale, de réduire ses pertes et de maintenir ses capitaux propres pour lui permettre d'obtenir le maintien d'une garantie financière indispensable à la poursuite de son activité. Ainsi, l'abandon de créances n’est pas motivé par l'intérêt de la société holding, mais par celui de la seule filiale. En outre, même si la filiale a dégagé des résultats négatifs, son actif net restait positif avant l'abandon de créances. Les juges en concluent que l'abandon de créances auquel a procédé la société holding au profit de sa filiale ne présente pas le caractère d'un abandon de créances à caractère commercial motivé par l'intérêt de la société holding et n’est donc pas déductible de ses résultats imposables (CAA Douai 26 janvier 2023).
Dans le cadre d'un autre contentieux, une société de conseil en direction d'entreprise et en investissements a accordé à sa filiale des abandons de créances concernant, d'une part, des redevances facturées dans le cadre d’une convention d’assistance et de prestations de services et, d'autre part, des loyers relatifs aux locaux qu’elle lui sous-louait. Elle a déduit les sommes correspondantes de ses résultats imposables au motif que les créances abandonnées étaient de nature commerciale. Pour les juges du fond, à supposer même que la société aidante puisse être regardée comme entretenant des relations commerciales avec sa filiale, en raison de la conclusion, depuis 2005, d’une convention d’assistance et de prestation de services, elle ne réalisait pas l'essentiel de son chiffre d'affaires (CA) avec cette société. Les redevances facturées dans ce cadre à sa filiale ne représentaient qu'une faible part de son chiffre d'affaires déclaré au titre des exercices 2014 et 2015, contrairement aux prestations de services qu'elle facturait à deux sociétés clientes extérieures au groupe au titre des mêmes exercices (de l'ordre de 70 % de son CA)
Ainsi, en l'absence de relations commerciales significatives entre la société aidante et sa filiale, les abandons de créances litigieux ne présentent pas un caractère commercial. Il en va de même des abandons de loyers consentis à la filiale dès lors que la location des locaux en cause ne constituait pas l'essentiel de l'activité de la société aidante.
Enfin, si la société aidante fait valoir que les abandons de créances ont été consentis afin de maintenir ses débouchés et de préserver sa renommée et qu'ils sont justifiés par les difficultés financières de sa filiale, elle n'établit pas en quoi les difficultés rencontrées par sa filiale seraient de nature à entacher sa réputation, dès lors que ses principaux clients interviennent dans des domaines étrangers à celui de sa filiale. Par ailleurs, si la filiale était effectivement déficitaire en 2015, tel n’était pas le cas en 2014, et aucun élément n'établit que ces difficultés de trésorerie seraient préjudiciables, à terme, au développement de la société aidante ou de nature à compromettre sa poursuite. Au vu de ces différents éléments, il a été jugé que les abandons de créances litigieux ne constituaient pas une aide commerciale déductible (CAA Paris 14 février 2023, n° 21PA03375).
Sources :
CAA Nantes 13 janvier 2023, n° 21NT01223
CAA Douai 26 janvier 2023, n° 21DA02518
CAA Paris 14 février 2023, n° 21PA03375